Вимоги українського законодавства до фінансової звітності, складеної за МСФЗ

1913

Вимоги українського законодавства до фінансової звітності, складеної за МСФЗ

 

Коли Законом України від 12.05.2011 р. № 3332-VI було заявлено про перехід учасників фінансового ринку України на міжнародні стандарти фінансової звітності з 2012 року, у багатьох підприємців виникли питання щодо механізму впровадження МСФЗ. Але понад півроку від державних органів не було з цього приводу жодної звістки. Приватні ж консультанти висловлювали найрізноманітніші думки. Більшість схилялася до того, що вже за 2011 рік звітність слід готувати за міжнародними стандартами. І лише наприкінці 2011 року ситуація стала більш зрозумілою

 

 

 

Основні строки та терміни

 

Першою ластівкою стала постанова КМУ від 30.11.2011 р. № 1223. У ній зазначалося, що публічні акціонерні товариства, банки та страховики мають складати фінансову та консолідовану фінансову звітність за міжнародними стандартами фінансової звітності (МСФЗ) починаючи з 1 січня 2012 року, а інші учасники фінансового ринку — з 2013 або 2014 року.

 

Винос

За 2011 рік звітність складаємо лише за П(С)БО

 

Слідом за цією постановою був виданий спільний лист Нацбанку, Мінфіну та Держкомстату від 07.12.2011 р., в якому уточнювалося, що за 2011 рік фінансова звітність готується лише за П(С)БО, а міжнародні стандарти застосовуватимуться починаючи зі звітності за I квартал 2012 року. Додатково у листі були зазначені такі нюанси складання звітності за міжнародними стандартами:

— при першому складанні звітності за МСФЗ слід керуватися IFRS 1 «Перша звітність за МСФЗ»;

— якщо підприємство готувало міжнародну звітність раніше, відповідний IFRS 1 з послабленнями окремих вимог не застосовується;

— при складанні звітності за 2012 рік підприємство може обрати дату переходу на МСФЗ — або 1 січня 2011 року (як того вимагає п. 21 IFRS 1), або 1 січня 2012 року (дозволяється п. 22 IFRS 1 як виняток);

— якщо дата переходу — 1 січня 2011 року, то до першої річної звітності слід включити балансові звіти на 01.01.2011, на 31.12.2011 р. та на 31.12.2012 р., а звіти про фінансові результати — за 2011 та 2012 роки;

— якщо дата переходу 1 січня 2012 року, то подаються балансові звіти лише на 01.01.2012 р. та на 31.12.2012 р., а порівняльна інформація про прибутки та збитки за 2011 рік не наводиться, хоча це й суперечить п. 21 та 22 IFRS 1;

— різниці, які виникають внаслідок застосування вимог МСФЗ до операцій та подій при складанні балансу на дату переходу на МСФЗ, відображаються у складі нерозподіленого прибутку (збитку) або інших складових власного капіталу;

— підприємство розкриває інформацію про те, як впливає перехід на МСФЗ на його фінансовий стан, фінансовий результат (сукупні доходи) і грошові потоки, як того вимагає IFRS 1.

 

Винос

Підприємство може перейти на МСФЗ або з 1 січня 2011 року, або з 1 січня 2012 року

 

Новий План рахунків та інші нововведення

 

На відміну від України, в світовій практиці не використовуються регламентовані форми фінансової звітності та план рахунків. В Україні зазначені документи затверджує Мінфін. До речі, нещодавно він послабив свою жорстку регуляторну місію, видавши наказ «Про внесення змін до деяких нормативно-правових актів Міністерства фінансів України з бухгалтерського обліку» від 09.12.2011 р. № 1591. Серед найістотніших змін, які були внесені цим наказом, — затвердження нового плану рахунків та форм фінансової звітності, у тому числі за міжнародними стандартами.

Чинний в Україні План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій у редакції, затвердженій наказом Мінфіну від 09.12.2011 р. № 1591, більше не містить субрахунків, але він є обов’язковим для застосування навіть тими підприємствами, які застосовують МСФЗ з 2012 року.

 

Винос

Слід розробити такий робочий план рахунків, який допоможе оперативно скласти звітність за МСФЗ

 

Втім робочий план рахунків конкретного підприємства повинен бути більш детальним та наближеним до специфіки його діяльності. Слід пам’ятати про мету, заради якої створюється план рахунків. Він повинен забезпечити таку систематизацію та накопичення господарської інформації, щоб у бухгалтера не виникало труднощів зі складанням основних фінансових звітів, та надати достатню деталізацію статей звітності для аналізу і складання приміток до звітності. І при цьому план рахунків має бути достатньо гнучким на випадок зміни структури або бізнесу компанії. У додатку 1 наведено план рахунків для транспортного підприємства.

Підприємства, які повинні складати фінансову звітність за МСФЗ, застосовують ті самі форми звітності (Баланс, Звіт про фінансові результати, Звіт про рух грошових коштів та Звіт про власний капітал), що й інші підприємства. Але в цих формах потрібно заповнити відповідне поле: звітність складена за П(С)БО чи за МСФЗ. Примітки за формою 5 з 2012 року складатимуть лише підприємства, що звітують за П(С)БО. Акціонерні товариства та страхові компанії складають примітки виключно за міжнародними стандартами.

 

 

 

Особливості складання балансу за МСФЗ

 

Баланс відображає фінансовий стан підприємства на певну дату, тому відповідно до чинних вимог IAS 1 «Подання фінансових звітів» (далі — IAS 1) його називають Звітом про фінансовий стан підприємства. Але застосовувати назви «Баланс», «Балансовий звіт» або інші, які б не вводили в оману користувачів, не заборонено.

 

 

 

Винос

На дату переходу на МСФЗ складається перехідний баланс згідно з IFRS 1

 

Основними елементами балансу є активи, зобов’язання і капітал.

Актив — це контрольований підприємством ресурс, який виник у результаті минулих подій і від якого підприємство очікує отримання майбутніх економічних вигод.

Зобов’язання — це обов’язок підприємства, що виник у результаті подій минулих періодів, погашення якого як очікується та який призведе до відтоку ресурсів підприємства, що втілюють економічні вигоди.

Капітал — це частина активів підприємства, що залишається після вирахування усіх його зобов’язань.

На відміну від українського П(С)БО 2 «Баланс», міжнародні стандарти не визначають форму балансового звіту, але містять вимоги до подання і розкриття певних статей. Звіт про фінансовий стан (як і інші звітні форми) повинен містити:

— найменування підприємства;

— слово «консолідований», якщо звіт стосується групи підприємств;

— дату закінчення звітного періоду (длябалансу) або охоплюваний період (для інших форм звітності);

— валюту звітності;

— ступінь округлення, яка використовується у документації.

Пункт 54 IAS 1 містить мінімальний перелік статей, які в достатній мірі відрізняються за характером і функціями та які потрібно приводити безпосередньо у звіті про фінансовий стан. Сноска 1

Статті з нульовими залишками у звіті не наводяться. Додаткові статті, заголовки та проміжні підсумкові суми наводяться у звіті про фінансовий стан, якщо таке подання поліпшить розуміння фінансового становища підприємства, а саме:

— якщо величина, характер і функція окремої статті (або сукупності аналогічних статей) є такими, що їх доречно використовувати як окрему статтю звіту;

— якщо використані описи та порядок подання статей (групи статей) можуть змінюватися до залежно від характеру та сфери діяльності підприємства з метою надання інформації, необхідної для розуміння фінансового стану підприємства.

Крім інформації за звітний період для дотримання принципу порівнянностівідповідно до п. 38–43 IAS 1 у звіт включаються дані як мінімум на кінець попереднього звітного періоду, а якщо нова облікова політика застосовується ретроспективно, то ще й на початок попереднього звітного періоду. Також обов’язково потрібно дотримуватися задекларованих у IAS 1 інших базових принципів складання звітності (таких як принципи достовірності подання, безперервності діяльності, розгорнутого подання активів та зобов’язань, нарахування, періодичності та послідовності в поданні).

 

Винос

Мета фінансової звітності — задоволення інформаційних потреб користувачів

 

Незважаючи на те що форми звітності залишилися українськими, публічним та іншим компаніям, що звітуватимуть за МСФЗ, слід дотримуватись вимог міжнародних стандартів. Затверджені Міністерством фінансів форми звітності в основному узгоджуються з МСФЗ. Але є ряд обставин, які головний бухгалтер повинен врахувати при заповненні таких форм звітності, щоб вони відповідали вимогам МСФЗ.

Зокрема, звертаємо увагу на такі нюанси заповнення Балансу (еквівалент Звіту про фінансовий стан).

  1. Рядки 200 «Дебіторська заборгованість із внутрішніх розрахунків» і 600 «Поточні зобов’язання із внутрішніх розрахунків» заповнюють лише відокремлені структурні підрозділи юридичної особи при заповненні своїх балансів. Усі юридичні особи сальдо розрахунків з пов’язаними особами відображають у балансі виходячи з їх суті: торгова, фінансова чи інша заборгованість. Але в розкриттях до кожної із статей необхідно виділяти сальдо розрахунків з пов’язаними особами.
  2. Рядки 270 «Витрати майбутніх періодів» і 630 «Доходи майбутніх періодів» у звітності за МСФЗ зазвичай відображаються відповідно у складі «Іншої дебіторської заборгованості й оборотних активів» та «Інших поточних зобов’язань» без виділення в окремі статті чи розділи балансу.
  3. «Необоротні активи та групи вибуття» у звіті про фінансовий стан відображаються як окрема стаття оборотних активів.
  4. Уся дебіторська заборгованість відображається у балансі за справедливою вартістю. При розкритті інформації наводиться історична вартість і сума коригування до справедливої вартості (нарахованого резерву).
  5. У МСФЗ забезпечення майбутніх виплат (рахунок 47) визнаються у складі зобов’язань, які, у свою чергу, діляться на поточні і довгострокові. Тому у разі заповнення розділу 2 пасиву балансу крім стандартних розкриттів, передбачених IAS 19 і IAS 37, необхідно поділити кожний вид забезпечень на поточний та довгостроковий.
  6. Безвідсоткові та пільгові довгострокові зобов’язання й забезпечення відображаються у балансі на основі дисконтування (за амортизованою вартістю).

Умовний приклад балансового звіту виробничого підприємства, складеного відповідно до МСФЗ та перерахованого у іноземну валюту подання, наведено у додатку 2.

 

 

 

Особливості складання Форми № 2 відповідно до вимог МСФЗ

 

Звіт про прибутки і збитки — це звіт про доходи, витрати та фінансові результати діяльності підприємства. Відповідно до п. 10 IAS 1 з 2009 року він називається Звітом про сукупний прибуток. Основними елементами цього звіту є:

 

Винос

Звіт про сукупний прибуток може подаватися у двох формах — або Звіту про прибутки та збитки, або скороченого Звіту про сукупний прибуток

 

— доходи — це збільшення економічних вигод у вигляді збільшення активів або зменшення зобов’язань, що призводить до зростання власного капіталу підприємства (крім зростання за рахунок внесків учасників);

— витрати — це зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або зростання зобов’язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (крім вилучення капіталу учасниками). Визнаються у звіті відповідно до принципу відповідності доходам, тобто відображаються у звіті в тому ж періоді, що й дохід, для отримання якого вони були понесені;

— прибуток або збиток — загальна сума доходів за вирахуванням витрат без урахування компонентів іншого сукупного прибутку;

— інший сукупний прибуток, який включає:

1) переоцінку основних засобів і нематеріальних активів;

2) актуарні прибутки та збитки від недержавних пенсійних планів;

3) прибутки та збитки, що виникають від перерахунку фінансової звітності в іншу валюту подання;

4) зміна вартості фінансових активів, передбачених для продажу;

5) результати хеджування грошових потоків;

— загальний сукупний прибуток — сума, наяку збільшився капітал протягом певного періоду в результаті операцій та інших подій, але яка не є сумою збільшення в результаті операцій з власниками.

 

Міжнародні стандарти передбачають подання у фінансовій звітності порівняльної інформації

 

Міжнародні стандарти не містять встановленої форми звіту про прибутки та збитки, але передбачають набір обов’язкових статей, ряд опцій на вибір підприємства та певні вимоги до розкриття окремих статей. Крім того, стандартами встановлені обов’язкові реквізити (найменування підприємства, період, валюту подання тощо), про які ми вже згадували вище.

 

Винос

У звіті про сукупний прибуток витрати можуть подаватися або за аналізом витрат, або за їх характером

 

Підприємство має право вибрати спосіб подання витрат. Зокрема, воно може використати класифікацію витрат, засновану на характері витрат (метод аналізу витрат) або на їх функції в рамках підприємства (функціональний метод), залежно від того, який з підходів забезпечує надійну та більш доречну інформацію. Приклади звітів за кожним з методів наведені у таблиці 2.

Таблиця 2. Варіанти структури звіту про сукупний прибуток

 

Метод аналізу витрат

Функціональний метод

 

Виручка

 

Інший дохід

Собівартість продаж

 

Разом доходів

Валовий прибуток

 

Зміни в запасах готової продукції та незавершеного виробництва

Інший дохід

 

Використані сировина та матеріали

Витрати на збут

 

Витрати на винагороду персоналу

Адміністративні витрати

 

Витрати на амортизацію

 

Чистий дохід (втрати) за курсовими різницями

 

Витрати на фінансування

 

Інші витрати

 

Разом витрат

 

Прибуток до оподаткування

 

Податок на прибуток

 

Чистий прибуток

 

 

 

Інший сукупний прибуток

(елементи іншого сукупного прибутку з урахуванням впливу податку на прибуток)

 

Усього інший сукупний прибуток

 

 

 

Усього сукупний прибуток за період

 

Сукупний прибуток у розрахунку на акцію

 

 

Підприємство, що використовує функціональний метод , розкриває як мінімум собівартість своєї реалізації окремо від інших витрат. Цей метод може забезпечити користувачам більш доречну інформацію у порівнянні з класифікацією витрат за їх характером, проте розподіл витрат за їх функцією може містити елементи суб’єктивізму.

Підприємству, що класифікує витрати на основі їх функції, слід розкривати додаткову інформацію про характер витрат, включаючи витрати на амортизацію і витрати на виплати працівникам. Також незалежно від методу подання звіту про прибутки та збитки обов’язково розкривається інформація про податок на прибуток.

Умовний приклад звіту про фінансові результати виробничого підприємства, складеного відповідно до МСФЗ та перерахованого в іноземну валюту подання, наведено у додатку 3.

Як і у випадку зі складанням балансу, в Україні замість Звіту про сукупний прибуток учасники фінансово ринку складатимуть Звіт про фінансові результати за формою, затвердженою Мінфіном у П(С)БО 3 (Форма № 2).

Цей звіт також не зовсім узгоджується з МСФЗ. Під час його складання радимо бухгалтерам звернути увагу на такі основні моменти.

  1. У звітності за МСФЗ виручка від реалізації зазвичай відображається одним рядком за вирахуванням сум податку на додану вартість і повернень. Але розгорнуте відображення, як в українському Звіті про фінансові результати, також не суперечить міжнародним стандартам.
  2. В українській Формі № 2 передбачені статті «Інші операційні доходи» (рядок 060), «Інші доходи» (рядок 130), «Надзвичайні доходи» (рядок 200), які в міжнародній звітності прийнято об’єднувати в одну статтю — «Інші доходи». Аналогічно витрати (рядки 090, 160, 205) об’єднані у статтю «Інші витрати». Більше того, п. 87 IAS 1 «Подання фінансової звітності» забороняє використовувати у назвах статей звітності слово «надзвичайний».
  3. Доходи і втрати від курсових різниць слід подавати згорнуто у складі інших доходів, інших витрат (залежно від того, що більше) або окремою статтею звіту.
  4. Уразі проведення операцій з обміну валюти у звіті слід відображати лише їх фінансовий результат, як це передбачено з 2012 року і в національній звітності.
  5. За наявності операцій, які підпадають під визначення іншого сукупного прибутку, необхідно складати додатковий звіт про сукупний прибуток відповідно до п. 7 та 81 IAS 1.

 

Винос

При складанні звітності за МСФЗ за I квартал за формами, затвердженими Мінфіном, слід врахувати ряд особливостей

 

Більшість статей Балансу та Форми № 2 повинні розкриватися у примітках. Примітку до статті звітності можна не наводити лише у разі її малозначності, а також, якщо в тому немає необхідності для розуміння природи статті. Особливості складання інших форм звітності та приміток за МСФЗ — тема окремої розмови.

Примітки повинні містити:

— загальну інформацію;

— базу підготовки фінансової звітності;

— операційне середовище та економічну ситуацію;

— управління ризиками;

— істотні бухгалтерські оцінки;

— основні принципи бухгалтерського обліку;

— деталізацію основних статей звітності;

— операції з пов’язаними сторонами;

— фактичні та потенційні зобов’язання;

— події після дати фінансової звітності.

До того ж фінансову звітність за I квартал 2012 року підприємства (у тому числі ті, що перейшли на МСФЗ з 1 січня) готують лише у складі Балансу та Форми № 2 відповідно до вимог ст. 9 Закону «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV.