ТРАНСФЕРТНЕ ЦІНОУТВОРЕННЯ (Контрольовані операції)

5833

ТРАНСФЕРТНЕ ЦІНОУТВОРЕННЯ (Контрольовані операції) ПО-НОВОМУ

Обсяг оподатковуваного при­бутку отриманого платником податку, який бере участь в одній або більше контрольова­них операціях, вважається таким, що відпові­дає принципу «витягнутої руки», якщо умови зазначених операцій не відрізняються від умов, застосовуваних між непов’язаними особами в співставних неконтрольованих операціях.

Якщо умови однієї або більше контрольова­них операцій не відповідають принципу «витяг­нутої руки». прибуток, який було б нараховано платнику податків в умовах контрольованої операції, що відповідає зазначеному принци­пу, включають до оподатковуваного прибутку платника податку.

Щодо «зміни основної мети трансфертного ціноутворення із визна­чення звичайної ціни на «визначення зістав­ності умов у контрольованих операціях, вихо­дячи із принципу «витягнутої руки».

У ст. 39 ПКУ вже не звучить тер­мін «звичайна ціна». Більше того, у визначен­ні «звичайної ціни» (пп. 14.1.71 ПКУ) з’явилася приписка: «це визначення не поширюється на операції, що визнаються контрольованими від­повідно до статті 39 ПКУ».

Мета трансферного ціноутворення,  як і раніше, — встановлення звичайної ціни в контрольованій операції. Нехай навіть слова «звичайна ціна» жодного разу не зуст­річаються в ст. 39 ПКУ Адже остаточним ре­зультатом усього задуму є коригування (збіль­шення) об’єкта оподаткування на різницю між звичайною й договірною ціною. Про звичай­ні ціни в контрольованих операціях не сором­лячись твердять інші норми ПКУ наприклад: пп.пп. 57.1′.2 (у частині контрольованої виплати натурдивідендів). 140.5.1. 140.5.2 (коригування фінрезультату щодо контрольованих операцій). 1(48.1 (у частині бази обкладення ПДВ контро­льованих операцій). У цих випадках ідеться про визначення податкових зобов’язань (їх коригу­вання) на різницю між договірною й звичайною ціною. Таке коригування (у рамках трансфертного ціноутворення), як і досі, здійснюють лише під час контрольованих операцій.

Тобто, концептуальних змін у логіці трансферт­ного ціноутворення не сталося. Але відбулися вельми важливі ло­кальні зміни.

Що насправді змінилося?

  1. Найголовніше — коло платників, на яких тепер поширюється трансфертне ціноутворен­ня. Ви вже помітили, як і раніше, ідеться про контрольовані операції. Однак їх вартісний критерій (після досягнення якого операція стає контрольованою) фактично значно зменше­но. Якщо до цього трансфертне ціноутворення турбувало по-справжньому великий бізнес, то сьогодні воно цілком може торкнутися навіть суб’єктів малого підприємництва (у термінах Господарського кодексу України це особи з до­ходом не більше 10 млн євро).
  2. Поряд зі змінами сумового критерію, від-кориговано перелік контрольованих операцій. Акцент відчутно зміщено в бік ЗЕД.
  3. ПДВ практично випав із трансфертно-ці­нового регулювання.
  4. Стали жорсткішими правила адміністру­вання (перевірок, подання звітності) і від­повідальності за трансфертно-цінові пору­шення.

 

КОНТРОЛЬОВАНІ ОПЕРАЦІЇ

До контрольованих операцій належать:

  1. Госпоперації, які впливають на об’єкт оподаткування сторін (сторони) таких опе­рацій, що здійснюються платниками подат­ків із пов’язаними особами — нерезидентами (пп. «а» пп. 39.2.1.1 ПКУ).
  2. Госпоперації з продажу товарів через ко-місіонерів-нерезидентів (пп. «б» пп. 39.2.1.1 ПКУ). Ідеться саме про товари (а не послуги, роботи) і саме про комісіонерів (а не, скажімо, повірених) із-поміж нерезидентів. До речі, ці госпоперації бу­дуть контрольованими незалежно від статусу покупця товарів (ним може бути як резидент, так і нерезидент).
  3. Госпоперації. які впливають на об’єкт опо­даткування платника податків, одна зі сторін яких — нерезидент, зареєстрований у державі (на території), що включено до переліку дер­жав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України (пп. 39.2.1.2 ПКУ). Умовно назвемо ці держави «офшорами». Поки можна довідково орієнтуватися на пере­лік, затверджений розпорядженням КМУ від 25.12.13 р. № 1042-р. Причому його варто роз­глядати лише як «shortlist», бо новий перелік (який приймуть під чинну на сьогодні редак­цію пп. 39.2.1.2 ПКУ). напевно, стане повнішим. Туди потраплять не лише країни зі ставкою по­датку на прибуток меншою, ніж в Україні, на 5 і більше відсоткових пунктів, але й країни, які не розкривають у публічному доступі інформа­цію про структуру власності юросіб, а також держави, з якими Україна не уклала міжнародні договори з положеннями про обмін інформа­цією. Тому ми лише умовно називаємо ці краї­ни офшорними (суто з метою трансфертного ціноутворення). На жаль, нинішня редакція ПКУ не дозволяє уникнути контрольованості операції навіть за надання довідки, що підтвер­джує обрану нерезидентом ставку податку на прибуток (навіть якщо ця ставка не нижча за українську).
  4. Сукупність госпоперацій, здійснюваних між пов’язаними особами із залученням (за посе­редництва) осіб, які не є пов’язаними з ними (пп. 39.2.1.5 ПКУ). До того ж операція буде кон­трольованою, тільки якщо непов’язані особи:
  • не виконують у такій сукупності опера­цій суттєвих функцій, пов’язаних із придбан­ням (продажем) товарів (робіт, послуг), між пов’язаними особами;
  • не використовують у такій сукупності операцій суттєвих активів та/або не беруть на себе суттєвих ризиків для організації при­дбання (продажу) товарів (робіт, послуг) між пов’язаними особами.

Під суттєвими функціями та активами розуміють функції, які пов’язані особи не могли б виконати самостій­но у своїй звичайній діяльності без залучення інших осіб і використання активів таких осіб. Під суттєвими ризиками розуміють ризики, взяття яких обов’язково для ділової практики таких операцій.

Уточнення в дужках («за посередництвом») має цілком певне на­вантаження. Під залученою особою, вважаємо, слід розуміти не будь-якого перепродовача між пов’язаними особами, а лише особу, яка діє на підставі посередницьких угод — агентського договору, договору доручення чи комісії. Така особа (посередник) може діяти як від свого, так і від імені довірителя, але неодмінно за рахунок довірителя, комітента тощо. Саме в цьому зна­ченні посередництво розуміє ст. 39 ПКУ (про що свідчить, наприклад, пп. 39.2.2.4 ПКУ).

Посередник має бути непов’язаним. Це досить дивно, але такі від­носини без наявності непов’язаного посередни­ка або з пов’язаним посередником не форму­ють контрольованої операції. Зрозуміло, виня­ток — операції, наведені нами вище в плі. І —3. Вони незалежно від наявності пов ‘язаного або непов ‘язаного посередника становлять конт­рольовані операції-

Існує думка, що пп. 39.2.1.5 ПКУ не має само­стійного значення й стосується лише контрольо-ваності госпоперацій із пп.пп. 39.2.1.1, 39.2.1.2 ПКУ Тобто якщо ми здійснюємо госпопера­ції з пов’язаними нерезидентами або операції з продажу товарів через комісіонерів-нерезидентів, або госпоперації з «офшорними» нере­зидентами й при цьому додаємо непов’язаного посередника, то операція, як і раніше, є конт­рольованою. На жаль, текстом ПКУ ця думка безпосередньо не підтверджується.

По-перше, у пп. 39.2.1.5 ПКУ немає посилань на операції з пп.пп. 39.2.1.1,39.2.1.2 ПКУ.

По-друге, якщо розглядати пп. 39.2.1.5 ПКУ як уточнюючий, то насправді він може уточнювати лише пп. «а» пп. 39.2.1.1 ПКУ Адже в решті ви­падків пов’язаність контрагента не вимагаєть­ся. За такого прочитання це уточнення лише заплутує. То що ж, долучення непов’язаного по­середника до операцій із непов’язаним «офшорним» нерезидентом робить операції неконтрольованими? Адже за пп. 39.2.1.5 ПКУ контрольованість зберігається тільки за посередництвом між пов ‘язаними сторонами. Зрозуміло, на таке навряд чи хтось зважиться.

По-третє, до 1 січня 2015 року додання транзитної ланки в особі посередника не ро­било з контрольованої операції неконтрольовану (див. запитання № 29 Узагальнюючої по­даткової консультації, затвердженої наказом Міндоходів України від 22.11.13 р. № 699).

По-четверте, на пп. 39.2.1.5 ПКУ як джере­ло переліку контрольованих операцій посила­ються пп.пп. 39.2.1.6, 39.2.1.7 ПКУ. Якщо роз­глядати його як уточнення, то виявиться, що цей підпункт не вносить до переліку операцій нічого, а лише зберігає контрольованість опе­рацій між пов’язаними особами, уже наведених у пп. «а» пп. 39.2.1.1 ПКУ Коли так, то навіщо спеціально на нього посилатися.

По-п’яте,це єдина операція (крім гіпотетич­ного продажу товару резиденту через комісіо-нера-нерезидента), у рамках якої доцільним стане посилання на ПДВ у пп. 39.1.4 ПКУ (до­кладніше див. у підрозділі статті «Де загубле­но ПДВ»).

По-шосте, аналогічно при «несамостійно­му» розумінні пп. 39.2.1.5 ПКУ втрачає сенс, на­приклад, застереження про можливість форму­вання контрольованих операцій із пов’язаними особами — резидентами з пп. 39.5.5.1 ПКУ

Утім ми не надто журитимемося, якщо тлу­мачення офіційних органів підуть іншим шля­хом і податківці визнають, що посередницький пп. 39.2.1.5 ПКУ працює лише у зв’язці з іншими нормами, що визначають перелік контрольова­них операцій. По суті, це означатиме, що операції з резидентами ніколи не стають контрольовани­ми (крім уже названого екзотичного продажу то­вару резиденту через комісіонера-нерезидента). Ба більше, у цьому разі наявність пов’язаного посередника-резидента формально має робити з операцій із пов’язаним нерезидентом неконтрольовану операцію (інак­ше нащо тоді взагалі в пп. 39.2.1.5 ПКУ уточнен­ня про непов’язаного посередника).

Якщо верх візьме наш підхід, то операції з резидентами зможуть стати контрольованими, але лише коли це операції з пов’язаними рези­дентами, між якими обов’язково знаходиться непов’язаний посередник. Якщо ж такого посе­редника немає, то з пов’язаним резидентом не­має й контрольованої операції.

Як бачимо, скрізь згадують гос­поперації. Законодавець спробував врахувати попередній досвід, коли навколо доволі туман­ного поняття «операція» точилися бурхливі де­бати. У пп. 39.2.1.4 ПКУ знаходимо розшифру­вання поняття «госпоперація» з метою транс­фертного ціноутворення. Слід сказати, що воно суттєво відрізняється від загальноприйнятого значення цього терміна з метою бухобліку. Тож госпоперацією є всі види операцій, угод або до­мовленостей, документально підтверджених чи непідтверджених, які можуть впливати на оподатковуваний дохід платника податків, зокрема, але не виключно:

 

— операції з товарами, такими як сировина, готова продукція тощо;

— операції з надання послуг;

  • операції з нематеріальними активами, та­кими як роялті, ліцензії, плата за використання патентів, товарних знаків, ноу-хау тощо, а та­кож із будь-якими іншими об’єктами інтелек­туальної власності;
  • фінансові операції, включаючи лізинг, участь в інвестиціях, кредитах, комісії за га­рантію і т.д.;
  • операції з капіталом, включаючи купівлю або продаж акцій чи інших інвестицій, купівлю чи продаж довгострокових матеріальних і не­матеріальних активів.

 

Вище перелічено операції, які ПКУ (у пп.пп. 39.2.1.1 -39.2.1.2,39.2.1.5) на­зиває контрольованими. Але насправді контро­льованими вони стануть лише за дотримання вартісних критеріїв.

 

Про 50-мільйонний критерій контрольова­ної потрібно забути. Вартісних критеріїв сьогодні два. Перший — визначає масштаб діяльності платника податку, другий — вису­ває вартісний ценз безпосередньо до суми опе­рацій (що претендують іменуватися контро­льованими). За одночасного дотримання обох операція стає контрольованою (пп. 39.2.1.7 ПКУ).

  1. Масштаб діяльності. Загальний обсяг до­ходу платника податків та/або його пов’язаних осіб від усіх видів діяльності, який враховуєть­ся при визначенні об’єкта обкладення по­датком на прибуток підприємств, перевищує 20 млн грн за відповідний податковий (звітний) календарний рік.

По-перше, 20 млн грн розраховують сукупно за всіма пов’язаними особами (незалежно від резидентності). Доходи пов’язаних фізосіб, ува­жаємо, не враховують, бо такі доходи не беруть участі в розрахунку податково-прибуткового об’єкта оподаткування.

По-друге,тут говориться про «відповідний по­датковий (звітний) календарний рік», а не про попередній рік. Тому сьогодні не всі платники можуть упевнено сказати, що операція (навіть за дотримання наведеної нижче умови щодо її вартості) буде контрольованою.

По-третє, треба думати, що 20 млн грн обчис­люють без урахування податкових зобов’язань із ПДВ.

По-четверте, тут (так само як і в інших випадках, коли законодавець апелює до пов’язаності осіб) варто зважати на нове ви­значення з пп. 14.1.159 ПКУ У ньому, напри­клад, серед критеріїв пов’язаності з’явилася умова про те, що пов’язаним цілком може ста­ти грошовий кредитор, якщо сума його кре­дитів, позик у 3.5 рази перевищує власний ка­пітал одержувача таких коштів. Окрім того, пов’язаним може стати гарант, якщо він забез­печив підприємству кредити (позики) на таку саму суму. Часом ця умова може стати доволі несподіваною (розмір власного капіталу наво­дять у підсумку за розділом І пасиву Балансу). А ще податківці через суд можуть визнати пов’язаною особу, яка здійснювала практич­ний контроль за бізнес-рішеннями іншої осо­би (див. пп. 20.1.40і ПКУ). На жаль, серед кри­теріїв пов’язаності (пп. 14.1.159 ПКУ) немає на­віть натяку на такий «практичний контроль» у якості окремої підстави. Тому судам у таких ви­падках доведеться винаходити велосипед, доби­раючи факти й обставини, що підтверджують практичний контроль (або взяти на озброєння критерії контролю із МСФЗ щодо владних пов­новажень та їх причинно-наслідкового зв’язку з результатами діяльності).

  1. Вартість операцій. Обсяг групи таких госпоперацій платника податків та/або його пов’язаних осіб з одним контрагентом переви­щує 1 млн грн (без урахування ПДВ) або 3% доходу платника податків, який враховується при визначенні об’єкта обкладення податком на прибуток підприємств, за відповідний подат­ковий (звітний) рік.

Як бачимо, і тут обсяг операцій із конкрет­ним контрагентом потрібно брати сукупно з усіма пов’язаними особами. Тому якщо в кон­кретного платника обсяг з контрагентом становить, наприклад, 50 тис. грн, але загальний обсяг операцій усіх його пов’язаних осіб із цим контрагентом пе­ревищить вартісний критерій, то 50-тисячна операція (або кілька операцій, якщо цю суму набрано частинами) стає в такого платника контрольованою.

Як бачимо, має значення факт перевищення 1 млн грн або 3% річного доходу.

 

По-перше,текст пп. 39.2.1.7 ПКУ сформульо­вано недоладно. У підсумку обсяг операцій у 1 млн грн виявився без прив’язки до звітного року. Таку прив’язку формально зроблено лише щодо 3% доходів, які обчислюють від доходів (що враховуються при визначенні об’єкта об­кладення податком на прибуток) поточного року. Оскільки з метою трансфертного ціноут­ворення звітним періодом є календарний рік, то логічно, аби й 1 млн грн обчислювався також у рамках цього-таки року. Сподіваємося, прак­тика це підтвердить.

По-друге, 3% обчислюють від доходу конк­ретного платника, а не загального доходу ра­зом із пов’язаними особами. Тому якщо річний дохід платника налічує 5 млн грн (але дотри­мано критерій щодо масштабу діяльності всіх пов’язаних осіб на рівні, котрий перевищує 20 млн грн). то вартісна межа для нього з 1 млн грн перетворюється на 150 тис. грн. До того ж зрозуміло, що це критерій не для кож­ної окремої операції, а для їх суми за рік.

По-третє, попри те що 3% обчислюють від доходу конкретного платника (а не загально­го доходу разом із його пов’язаними особами), у наборі суми операцій із конкретним контр­агентом беруть участь не лише операції само­го платника, але і його пов’язаних осіб. Тому ті самі 150 тис. грн із прикладу платник набирає спільно зі своїми пов’язаними особами. Однак для пов’язаних осіб їхні операції із цим контр­агентом цілком можуть і не стати контрольова­ними (якщо загальна сума таких операцій не пе­ревищить 1 млн грн). Адже для них (пов’язаних осіб) 3% їх річного доходу сформують іншу ве­личину вартісного критерію.

По-четверте, 3% обчислюють від доходу по­точного (а не попереднього) року. Тому точну суму вартісного критерію для кожного платни­ка з річним доходом менше 20 млн грн мож­на буде дізнатися ой як нескоро.

 

ЯКІ ОПЕРАЦІЇ НЕКОНТРОЛЬОВАНІ

Відповідь напрошується сама собою — ті опе­рації, які не підпадають під критерії контро­льованих. Це справді так. Згідно з пп. 39.2.1.6 ПКУ неконтрольовані операції — це будь-які госпоперації, не передбачені пп.пп. 39.2.1.1— 39.2.1.2, 39.2.1.5 ПКУ. Неконтрольованими також вважаються опе­рації:

  • якщо ціни (націнки) на товари (роботи, послуги) підлягають держрегулюванню згідно із законодавством, ціна вважається такою, що відповідає принципу «витягнутої руки», коли її встановлено за правилами такого регулювання. Коли встановлено мінімальну ціну продажу або індикативну ціну, ціна операції, що відповідає принципу «витягнутої руки», визначається за ст. 39, але не може бути меншою за мінімальну чи індикативну ціну;
  • якщо під час вчинення угоди обов’язкове здійснення оцінки, вартість об’єкта оцінки є підставою для встановлення відповідності прин­ципу «витягнутої руки» з метою оподаткуван­ня. Щоправда, там-таки з’являється застере­ження «за умови, що неможливо застосувати методи, зазначені в підпункті 3.1» ПКУ;
  • якщо при проведенні аукціону (публіч­них торгів) умови, що склалися за резуль­татами такого аукціону (публічних торгів), обов’язковість проведення якого передбачено законом, визнаються такими, що відповідають принципу «витягнутої руки» (тут, вважаємо, зайве слово «якщо»);
  • коли продаж (відчуження) товарів, у т.ч. майна, переданого в заставу позичальни­ком задля забезпечення вимог кредитора, здій­снюється примусово згідно із законодавством, умови, що склалися під час такого продажу, визнаються відповідними до принципу «витяг­нутої руки».

Наведені винятки, на наше переконання, сформульовано доволі невдало. Фактично в цих нормах міститься не перелік операцій, а твердження про те. що коли така операція має місце, то ціни відповідають принципу «витягну­тої руки». Однак, думаємо, сформульовані в та­кий спосіб операції завдяки початку норми ма­ють узагалі випадати з переліку контрольованих (незалежно від їх обсягів і контрагентів). Як на­слідок, визнання їх вартості відповідною до при­нципу «витягнутої руки» вже не потрібно. І тут додамо, що внутрішньоукраїнські опера­ції (незалежно від суми) навіть між пов’язаними особами контрольованими не вважаються.

Просто тому, що операцій із пов’язаними ре­зидентами (утім як і з непов’язаними) не­має в переліку контрольованих операцій (ок­рім випадку, коли між пов’язаними особами з’являється непов’язаний посередник). Це слушно як для обкладення ПДВ, так і для по­датку на прибуток.

 

 

 

ДЕ ЗАГУБИЛИ ПДВ

 

На самому початку ми згадували, що ПДВ практично випав із трансфертно-цінового ре­гулювання.

Загальні положення ст. 39 ПКУ не містять щодо цього жодних несподіванок. У перших нормах ст. 39 ПКУ насправді звучить лише податок на прибуток. Наприклад, пп. 39.1.1 ПКУ стверджує, що платник податків, який бере участь у контро­льованій операції, має визначати обсяг свого опо­датковуваного прибутку відповідно до принципу «витягнутоїруки «.Тільки про податок на прибу­ток мовиться й у пп.пп. 39.1.2,39.1.3 ПКУ У пп. 39.1.4 ПКУ сказано: встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» провадить­ся за методами, визначеними п. 39.3 ПКУ з метою перевірки правильності, повноти нарахування й сплати податку на прибуток підприємств і по­датку на додану вартість. При цьому з абз. 6 пп. 39.5.5.5 ПКУ доволі промовисто випливає, що правила трансфертного ціноутворення можуть впливати на податкові зобов’язання із ПДВ.

Однак у двох із трьох норм ст. 39 ПКУ які фік­сують перелік контрольованих операцій (пп. пп. 39.2.1.1,39.2.1.2 ПКУ). міститься приписка: «з мстою нарахування податку на прибуток під­приємств». Цю приписку можна обґрунтувати тим. що в озвучених нормах перелічено контро­льовані операції з нерезидентами, що передбачає, зокрема, імпорт товарів (про експорт ми навіть не говоримо, оскільки тут неважливо, до якої бази за­стосовувати нульову ставку). При цьому ПДВ при імпорті справляється без урахування трансфер­тно-цінових правил зі ст. 39 ПКУ (п. 190.1 ПКУ скеровує нас не до ст. 39 ПКУ а до р. III Митного кодексу України, який містить власні методи бо­ротьби із заниженням цін). Хоча стосунки з нере­зидентом і не обмежуються експортом й імпор­том товарів, із метою обкладення ПДВ контро-льованість будь-яких операцій із пп.пп. 39.2.1.1, 39.2.1.2 ПКУ не має жодного значення.

Застереження (про податково-прибуткову мету) немає лише в пп. 39.2.1.5 ПКУ. Згідно з ним контрольованими за дотримання певних умов будуть операції між пов’язаними особами із залученням (за посередництвом) непов’язаних осіб. У жодних інших випадках база обкладення ПДВ не коригується у зв’язку з правилами трансфертного ціноутворення. Адже для обкладення ПДВ жодна інша опера­ція не є контрольованою. При цьому в п. 188.1 ПКУ фігурує норма, за якою база оподаткування при постачанні товарів/послуг у разі здійснення контрольованих операцій має бути не нижче за звичайні ціни, визначені за ст. 39 ПКУ Але таких операцій, як ми з’ясували, не так уже й багато.

У проекті Закону про ТЦ із метою обкладення ПДВ планувалося включити цілу низку внутрішньо-українських операцій із пов’язаними сторона­ми (зокрема, єдинниками, неплатниками ПДВ). Не без задоволення зауважимо, що ці норми до остаточного тексту не потрапили. Проте ви­мога про визначення бази обкладення ПДВ на рівні, не нижчому за ціну придбання (собівар­тість) товарів/послуг, а за необоротними актива­ми — не нижче за їх бухоблікову балансову вар­тість на початок звітного періоду постачання з 1 січня 2015 року діє щодо будь-яких постачань (п. 188.1 ПКУ).

Не зупинятимемося на доволі докладно описаних у пп. 39.2.2 ПКУ критеріях зіставності комерційних і фінансових умов контрольованих і неконтрольованих операцій (вони практично дослівно дублюють текст відповідних положень ПКУ в колишній редакції). Перейдемо до ме­тодів установлення відповідності умов контро­льованої операції принципу «витягнутої руки». Їх перелік знаходимо в пп. 39.3.1 ПКУ Це методи:

  • порівняльноїнеконтрольованоїціни:
  • ціниперепродажу;
  • «витратиплюс»:
  • чистогоприбутку;
  • розподілуприбутку.

Установлено, що платник може не застосо­вувати більше одного методу для визначення, чи відповідають умови контрольованої опе­рації принципу «витягнутої руки» (пп. 39.3.2.1 ПКУ). Обраний платником метод мають вико­ристовувати й податківці. Утім у них залишаєть­ся право обгрунтувати, що обраний метод не є найбільш доцільним, і застосувати інший (див. також пп. 39.5.2.11 ПКУ).

Особливі правила впроваджено для товарних експортно-імпортних контрольованих операцій з офшорними нерезидентами, якщо на такі товари є біржові котирування (пп. 39.2.1.3 ПКУ). Заразом скасо­вано можливість використати перехідний ме­тод із п.21 підрозділу Юр. XX ПКУ (там мо­вилося про ЗЕД-операції з товарами за кодами 1001 -1008,1501 -1522.2601 -2621.2701 -2716, 2801 — 2853.2901 — 2942,7201 — 7229.7301 — 7326 УКТ ЗЕД в операціях із т.зв. офшорними нере­зидентами

ДЖЕРЕЛА ІНФОРМАЦІЇ

Джерела інформації у визначенні зіставних умов, цін мають украй важливе значення. Тут відбулися певні зміни, порівняно з попереднь­ою редакцією ст. 39 ПКУ

Серед джерел  інформації пп. 39.5.3.1 ПКУ на­зиває:

а)   інформацію про зіставні операції платника податків, а також інформацію про зіставні операції його контрагента — учасника контрольованої операції з непов’язаними особами;

б)   будь-які інформаційні джерела, які є загальнодоступними й надають інформацію про зіставні операції та осіб.

Перша позиція (про те, що джерелом інфор­мації є інформація) дає нам не так уже й бага­то. Із другої можемо довідатися, що використо­вується загальнодоступна інформація. Цю тезу підтверджує й пп. 39.5.3.3 ПКУ Згідно з ним для порівняння з метою оподаткування умов конт­рольованих операцій з умовами неконтрольова­них операцій податківці не мають права вико­ристовувати інформацію, яка не є загальнодо­ступною (включаючи ту. доступ до якої є лише в органів державної влади). Тому посилання на якісь «бази митниці» правового значення мати не повинні.

Той факт, що насправді переліку джерел ін­формації немає (пп. 39.5.3.1 ПКУ таким назвати навряд чи можна), сам по собі позитивний, ос­кільки будь-який вичерпний перелік обмежує. Окрім того, зникла пріоритетність «офіційно визнаних джерел інформації». Заразом, якщо платник податків використовував джерела ін­формації, передбачені пп. 39.5.3.1 ПКУ конт­ролюючий орган має послуговуватися тими самими джерелами інформації. Утім, як і щодо методів, це відбувається, допоки не доведено, що інші джерела інформації дають можливість отримати більш високий рівень зіставності ко­мерційних і фінансових умов угод.

 

ЗВІТ ПРО КОНТРОЛЬОВАНІ ОПЕРАЦІЇ ТА ДОКУМЕНТАЦІЯ

Інформацію про контрольовані операції, як і наразі, доведеться подавати всім платникам, які мали з ними справи. Усі платники, в яких були контрольовані операції у 2014 році, подають Звіт про контрольовані операції (за старими правилами. Щодо цього в п. 2 р. II «Прикінцеві положення» Закону про ТЦ міститься норма: Звіт про КО за 2014 рік подають до 1 травня 2015 року й формують з урахуванням норм ст. 39 ПКУ в редакції, що дія­ла до 1 січня 2015 року. Утім навіть без неї саме так і належало вчиняти (ця норма з’явилася як відповідь на початково озвучені пропозиції по­ширити нові правила на операції 2014 року, чого не сталося).

Починаючи з 2015 звітного року інформація про контрольовані операції надаватиметься різними платниками по-різному. Усе залежить від обсягу контрольованих операцій (пп. 39.4.2 ПКУ).

Якщо обсяг контрольованих операцій з од­ним контрагентом перевищує 5 млн грн (без урахування ПДВ), то, як і наразі, Звіт про КО доведеться подавати в електронній формі до 1 травня року, що настає за звітним.

Решта платників подаватиме податківцям ін­формацію про контрольовані операції (почина­ючи зі звітного періоду — 2015 року) разом із декларацією з податку на прибуток підприємств (як додаток до такої декларації). Нагадаємо: де­кларацію з податку на прибуток за 2015 рік слід подати до контролюючих органів до 1 червня 2016 року (п. 57.1 ПКУ).

Для тих, хто раніше не стикався зі ст. 39 ПКУ (а таких більшість), напевно, новиною стане поняття документації про трансфертне ціно­утворення.

На запит ДФСУ платник податків протягом місяця має надати до своєї податкової докумен­тацію щодо запитуваних контрольованих опе­рацій (пп. 39.4.7 ПКУ). Обсяг інформації надто значний (див. пп. 39.4.6 ПКУ). Цей перелік, по суті, повторює той обсяг інформації, який рані­ше вимагали від великих платників податків (тобто тих, чий дохід перевищує 500 млн грн, — пп. 14.1.24 ПКУ). Великі платники виділяли спе­ціальних співробітників, які вели трансфертну тему й були готові надати документацію (що подекуди являла собою цілі трактати) на такі запити податківців.

На нашу думку, в умовах зміненого законодав­ства (коли контрольована операція може виник­нути навіть у дрібного підприємства) абсолют­но нелогічним вбачається скасування підходу до диференціації обсягу надаваної документації залежно від розміру платника (раніше всі, крім великих платників, подавали лише копію пер­винки й документ у довільній формі з обґрунту­ванням відповідності договірної ціни звичайній ціні — пп. 39.4.7 ПКУ в доноворічній редакції). До того ж на подання аналогічного пакета до­кументації наразі відведено вдвічі менше часу, ніж раніше для великих платників, а саме — місяць із дня одержання запиту (пп. 39.4.4 ПКУ). Можливо, це обумовлено тим, що всі платники, які здійснюють контрольовані опе­рації, мають вести й зберігати документацію з трансфертного ціноутворення (пп. 39.4.3 ПКУ). Причому цей обов’язок не пов’язаний із запитом податківців. За логікою закону таку документацію потрібно готувати не лише на запит про її подання, а вести й зберігати по­стійно.

Якщо надана документація не містить інфор­мації в обсязі, зазначеному в пп 39.4.6 ПКУ або належного обґрунтування відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки», ДФСУ надсилає такому платнику подат­ків запит із вимогою додатково подати протя­гом 10 днів із моменту його отримання інфор­мацію та/або обґрунтування відповідності умов контрольованої операції принципу » витягнутої руки» (пп. 39.4.8 ПКУ).

У пп. 39.4.5 ПКУ встановлено, що запит про надання документації за певними контрольова­ними операціями надсилають не раніше 1 травня року, що настає за календарним роком, у якому таку контрольовану операцію (операції) здійс­нили. Вочевидь, збережено стару логіку, що до одержання Звіту про КО надсилати запити не можна. Але ця норма не враховує, що деклара­цію з податку на прибуток (починаючи зі звіт­ності за 2015 р.) подають після 1 травня, при цьо­му, як ми згадували, тепер чимало платників на­даватимуть інформацію про свої контрольовані операції разом із такою декларацією.

Згідно з пп. 39.4.9 ПКУ документація з транс­фертного ціноутворення подається державною мовою. Якщо разом із нею надають документи, викладені іноземною мовою, платник податків одночасно подає переклад таких документів державною мовою.

ВІДПОВІДАЛЬНІСТЬ

Відповідно до п. 120.3 ПКУ неподання платни­ком податків звіту та/або обов’язкової докумен­тації про вчинені ним протягом року контроль­овані операції або невключення до такого звіту інформації про всі здійснені впродовж звітного періоду контрольовані операції згідно з п. 39.4 ПКУ тягне штраф:

  • 100розмірівмінзарплати,встановленоїза­кономна1січняподаткового(звітного)року (у2015р.—121800грн).—уразіненадання(не­своєчасногонадання)ЗвітупроКО:
  • 5%сумиконтрольованихоперацій,неза­декларованихуЗвіті:
  • 3%сумиконтрольованихоперацій,заяки­миненаданодокументації,визначеноїпп.4.8 ПКУаленебільше200розмірівмінзарплати (у2015р.—243600грн)завсінезадекларовані контрольованіоперації.

Звернемо увагу на деякі моменти.

По-перше, відповідальність передбачено за неподання (перекручення) Звіту про КО. Про інформацію щодо контрольованих опе­рацій, якуподають як додаток до декларації з податку на прибуток, у п. 120.3 ПКУ нічого не сказано.

По-друге, у п. 120.3 ПКУ (попри те що його викладено в новій редакції) залишили посилан­ня на пп. 39.4.8 ПКУ Однак наразі він уже виз­начає не склад документації (як це було рані­ше), а передбачає обов’язок повторного подан­ня протягом 10 днів виправленої документації (обгрунтувань), якщо вже надана документація не містить потрібної інформації. Тому 3%-вий штраф, на нашу думку, не може застосовувати­ся за неподання документації на перший запит (пп. 39.4.4 ПКУ).

Нагадаємо також, що завдяки п. 20 підрозділу 10 р. XX ПКУ штрафні санкції за помилки, до­пущені при розрахунку грошових зобов’язань відповідно до норм ст. 39 ПКУ за період із 1 вересня 2013 по 31 грудня 2014 року, застосову­ють у розмірі 1 грн за кожне порушення. У разі са­мостійного коригування податкових зобов’язань із метою трансфертного ціноутворення за резуль­татами застосування ст. 39 ПКУ за період із 1 ве­ресня 2013 р. по 31 грудня 2014 р. штрафні санкції, передбачені ст. 50 ПКУ не застосовують

ПЕРЕВІРКИ КОНТРОЛЬОВАНИХ ОПЕРАЦІЙ

Підстави для перевірки контрольованих опера­цій наведено в пп. 39.5.2.1, п. 78.1 ПКУ Серед них значиться, зокрема, як подання Звіту про КО. так і його неподання (причому й тут законодавець забув про варіант подання інформації як додатка до декларації з податку на прибуток).

Докладно про особливості перевірок конт­рольованих операцій говорити поки зарано. Відповідний порядок мають установити подат­ківці. Але основні правила містить безпосеред­ньо ПКУ На підставі пп. 39.5.2.4 ПКУ контро­люючий орган не мас права проводити більше однієї перевірки контрольованої операції од­ного платника податків протягом календарно­го року. Утім це незначна розрада, коли враху­вати, що:

  • по-перше, тривалістьперевіркиконтрольо­ванихопераційнеповиннаперевищувати18 мі­сяців (пп.5.2.8ПКУ).Зоглядунатакийбез­прецедентнийстрок.ПКУпередбачає,щокожні шістьмісяцівпроведенняперевіркиконтролюю­чийорганнадаєплатникуподатківінформацію пропоточнийстантакоїперевірки:
  • по-друге, навітьтакийстрокперевіркив цілійнизцівипадківможутьпродовжитище на12місяців(пп.5.2.9ПКУ).Томузагаль­ний строк перевірки цілком може становити 2,5 роки. Очевидно,черезцедовелосявпровади­тиновеправило,заякимперевіркаконтрольо­ваних операційнеперешкоджає(раніше—пе­решкоджала)проведеннюперевірок,визначених ст.75ПКУ(пп.39.5.2.6ПКУ).Інакшеконтролери щодоіншихподатковихпитаньможутьпростоне вкластисявстрокдавності:

— по-третє, строк давності за перевіркою влас­не контрольованих операцій тепер становить не 1095. а 2555 днів (це приблизно 7 років) (п. 102.1 ПКУ). Знову-таки, інакше закінчення перевірки цілком могло би виходити за рамки трирічного строку давності.

Загалом, коли вже » прийшли», то це майже на­завжди.

ПКУ впровадив відносно новий елемент кон­тролю — опитування співробітників контр­агента за контрольованою операцією. Так. згід­но з пп. 39.5.2.13 ПКУ податківці мають право надіслати платникам, які є сторонами перевірки контрольованих операцій, запит про надання до­кументів (інформації) за операціями та/або про­вести зустрічну звірку в порядку, передбаченому ст. 73 ПКУ а також опитати посадовців та/або працівників платників податків, які є сторона­ми контрольованих операцій. А платник, у свою чергу, зобов’язаний забезпечити можливість та­кого опитування. Причому такий інструмент, як опитування (який традиційно є «міліцейським»),може застосовува­тися й не під час перевірки. Наприклад, згідно з пп. 39.5.1.1 ПКУ для встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу «ви­тягнутої руки» співробітники ДФСУ аналізую­чи Звіти про КО та/або документацію з транс­фертного ціноутворення, мають право опитува­ти уповноважених осіб та/або працівників плат­ника податків. Порядок проведення опитування встановить ДФСУ Його доки немає, але хочемо акцентувати на такому. Хай там як, а це «опиту­вання » не допит, а значить, не є для співробітни­ків підприємства обов’язковим. Той факт, що під час перевірки платник зобов’язаний забезпечити можливість такого опитування, зовсім не озна­чає, що платник має змусити своїх співробітни­ків давати будь-які пояснення. Ба більше, він не має права на цьому наполягати.

Утім, якщо звичайний працівник безболісно може заявити, що » нічого не бачив, нічого не знаю, до операцій жодного відношення не маю», то по­водитися так керівникам (посадовим особам) не завжди корисно. Практика свідчить, якщо під час опитування керівників, бухгалтерів з’ясовується, що ці посадовці не орієнтуються в госпдіяльності підприємства та його операціях, то податківці час­то без зайвих мудрувань називають такі підпри­ємства фіктивними (після чого підприємству дово­диться наполегливо доводити, що подібні операції взагалі мали місце). Тому керівникам (ключовим посадовим особам) доцільно готуватися до мож­ливого опитування заздалегідь.

ІНШЕ
Коригування. Як і раніше, ПКУ передбачає можливість коригувань декількох видів (пп. пп. 39.5.4,39.5.5 ПКУ).

Самостійне коригування застосовують, якщо платник сам установлює, що визначені ним по­даткові наслідки щодо контрольованої операції не відповідають принципу «витягнутої руки» (на­приклад, якщо доходи або податкові зобов’язання з ПДВ формували виходячи з фактичної ціни, у т.ч. коли на момент вчинення операції в ній ще не вбачили контрольовану, а звичайна ціна виявилася вищою). Як наслідок, платник здійснює відповідні коригування. Щоправда, зважаючи на тривалість звітного періоду з податку на прибуток, актуаль­ність таких коригувань знижується (а ПДВ транс­фертне ціноутворення майже оминає). Адже за ре­зультатами звітного року платник може однознач­но сформувати перелік контрольованих операцій і в прибутковій декларації показати результат з урахуванням застосування правил ст. 39 ПКУ

Пропорційне коригування — коригування у відповідь на дії (самостійне коригування) контр­агента за контрольованою операцією або дона-рахування податківцями такому контрагенту — пов’язаному резиденту податкових зобов’язань. Варто підкреслити, що склад контрольованих операцій із резидентами — пов’язаними особа­ми, м’яко кажучи, обмежений. Тому цей вид ко­ригувань також на практиці широкого застосу­вання не набуде.

Зворотне коригування — це результат скасу­вання рішення про донарахування податкового зобов’язання, на підставі якого платник здійснив пропорційне коригування.

Попереднє узгодження цін (п. 39.6 ПКУ). Це інструмент не новий. Він полягає в тому, що ве­ликий платник податків* має право звернутися до ДФСУ із заявою про попереднє узгодження цін у контрольованих операціях. При цьому узгоджу­ють критерії для визначення умов, що відповіда­ють принципу » витягнутої руки», для деяких май­бутніх контрольованих операцій на обмежений строк на підставі договору. Предметом узгоджен­ня можуть бути, зокрема:

  • види та/або перелік товарів (робіт, послуг), що є предметом контрольованих операцій;
  • методи або комбінація методів установлення відповідності умов контрольованої операції при­нципу «витягнутої руки»;
  • перелік джерел інформації, які передбачаєть­ся використовувати для встановлення відповід­ності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки»;
  • строк, на який узгоджуються ціни в контро­льованих операціях;
  • припустиме відхилення від установленого рівня економічних умов здійснення контрольо­ваних операцій;
  • порядок, строки надання й перелік докумен­тів, що підтверджують дотримання узгоджених цін у контрольованих операціях.

У разі дотримання умов договору про узго­дження цін контролюючі органи не мають права ухвалювати рішення щодо донарахування подат­кових зобов’язань, штрафів, пені за контрольова­ними операціями, які є предметом договору про попереднє узгодження цін.